债务重组是消化坏账的新途径

　　债务重组是消化坏账的新途径

　　税法规定，纳税人发生的坏账损失，必须符合特定条件并报经税务机关批准后才允许税前扣除。下面举例分析。

　　2003年3月，甲公司赊销了一批100万元的货物给乙企业。后来，乙企业因决策失误，出现了严重亏损，被多次催收后才于当年11月份支付了50万元。由于乙企业的财务状况在以后年度也难以改善，余款不可能收回，实际上已经形成了坏账。按照《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)四十七条规定，只有符合六个条件之一的应收账款才能核销。如果甲公司只能满足其中的第五项(即逾期三年以上仍未收回的应收账款)规定的条件，那么，在该笔款项逾期三年后，公司向所在地主管税务机关报送财产税前扣除书面申请，经批准后才能减少当期所得税支出50万×33%=16.5万元。

　　从上述操作过程中不难发现，这笔坏账损失的确认对甲公司并不是很有利。其主要表现在以下两个方面：一是虽然损失在2003年度就能确定，但它无法冲减当年的应纳税所得额。二是既然要履行报批手续，就有不予批准的可能。比如根据财政部《关于建立健全企业应收款项管理制度的通知》(财企[2002]513号)规定，逾期三年的应收款项，具有企业依法催收磋商记录，并且能够确认三年内没有任何业务往来的，在扣除应付该债务人的各种款项和有关责任人员的赔偿后的余额，作为坏账损失。一旦公司没有保存或无法出具这些证明资料，就要承担无法税前扣除的损失。

　　那么，有没有办法改变上述不利局面呢?根据《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令第6号，以下简称《办法》)规定，自2003年3月1日起，债务人(企业)获得的债务重组所得要计入应纳税所得，债权人(企业)发生的债务重组损失允许税前扣除。因此，甲公司可以据此筹划。

　　假定双方经过协商，于2003年10月份进行债务重组，甲公司同意免去对方50%的债务，余款必须在2003年11月底前付清。对甲公司而言，这样处理的好处在于：

　　首先，50万元的重组损失在当年就可以税前列支，起到了提前三年抵减所得税支出的作用。虽然纳税总额没有减少，但是前期可以少纳税，由于资金存在时间价值，非常划算。

　　其次，债务重组损失一般可以自行税前扣除(但也有例外，按京地税企[2003]647号文规定，纳税人发生的债务重组损失也要履行报批手续)，不会出现税务部门不允许列支的情形。对乙企业而言，获得的重组所得不足以弥补亏损，无须缴纳所得税。

　　进一步分析，如果甲公司2003年度处在所得税减免期，那么重组损失不仅起不到预想的作用，反而会增加企业的税收负担，因此不宜进行债务重组。相反，如果甲公司以后年度能够享受所得税减免优惠，或适用的所得税率降低(这种情况出现的可能性极大，随着我国的内、外资企业所得税法合并，内资企业的税率就有可能降低)，则当前进行债务重组就会降低企业税负，使企业获得节税利益。假定今年年内两税合并，税率降至25%。坏账损失在三年后可以冲减所得税支出50万×25%=12.5万元，而重组损失可以多抵减4万元的所得税支出。

　　当甲公司与乙企业是关联企业时，我国税法对关联方之间坏账损失的确认和债务重组的处理均有特殊规定。

　　按国家税务总局《关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》(国税函[2000]945号)规定，关联企业之间的应收账款，，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。可见，这一条件比较苛刻。在实际操作中，由于关联企业之间的特殊利益关系，要求对方破产以清偿债务的情况很少出现，这就导致了债权方的坏账损失税前扣除的可能性比较小。

　　按《办法》规定，关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的：;(2)有全体债权人同意的协议;(3)经批准的国有企业债转股。经主管税务机关核准，债权人作出的让步可以确认为债务重组损失冲减当期的应纳税所得额。否则，债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠。

　　因此，只要是符合条件的债务重组业务，就能将无法税前扣除的坏账损失以重组损失的形式来抵减应纳税所得额。否则，甲公司的重组损失要视为捐赠支出，因其不属于税法规定的公益性、救济性捐赠，无法税前扣除。为了减少税收支出，关联企业应该使债务重组满足上述某个条件。

　　当甲公司的重组损失能够得以确认时，由于乙企业尚处在亏损期，债权方作出的让步就从客观上起到了向低税负方转移利润的作用，从而在总体上降低了关联企业的所得税负担。如果乙企业没有发生亏损，只要它是位于低税率区，或正处在减免税期间时，此时进行债务重组同样也能达到避税目的。当然，关联企业不能因为相互间所得税负差异，恶意利用债务重组来逃避税收。否则，很容易接受税务机关的反避税调查，涉税风险和成本极大。

　　需要说明的是，债务重组损失是债权方作出的让步，表明其放弃了这部分权益。而坏账损失不同，它并不意味债权人丧失了对作为坏账处理的应收账款的追索权。因此，只有当应收款项确实无法收回时，这种筹划才可行。