外商投资企业总分支机构独立或合并申报缴纳税务

外商投资企业总分支机构独立或合并申报缴纳税务探讨
大陆地区幅员广大，许多外资或台商进入大陆拓点成功后，进而向内陆辐射发展开来，随着分支机构越设越多，所带来风险也就扩大，这其中就包含大陆本地文化差异风险、、法律变动频繁风险、企业本身经营风险、财务资金风险及税务风险等，致远会计师事务所在大陆服务台商多年，对于许多台商事业越做越大，但却忽略所处的风险而不自知提出警讯。本文系笔者根据大陆政府陆续出台的《国家税务总局关于汇总合并纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》、《国家税务总局关于进一步加强汇总纳税企业所得税管理的通知》等结合《外商投资企业和外国企业所得税法》，撰文对企业发展分支机构时，所应注意独立或合并申报纳税一事提出说明，帮助台商遵守中国法律，法规并进而选择最有利的纳税方式。

谈到企业合并申报纳税议题，首先须先对分支机构作一解释。企业法人分支机构尚未有统一的立法。故其涵义、法律地位及范围各地解释均有不同。笔者认为中国大陆所称之分支机构系指境内外商投资公司及内资公司依法所设之分公司及办事处。不包含外国公司在中国境内所设之分公司（中国大陆目前只同意外国银行，保险公司等境内所设立分公司）及常驻代表机构。此外，中国分支机构范围还包括“分厂”一意，此有别于台湾及西方国家对于分支机构之解释。关于企业法人分支机构之性质、范围及设立审批申请，笔者将在下回作进一步比较与剖析。

外商投资企业设立分公司首先面临公司缴纳企业所得税实究竟要合并申报缴税；独立核算，合并申报；还是独立核算，独立纳税，究竟哪一方案符合法律规定，又能为公司节省税负？根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》中规定：外商投资企业在中国大陆境内设立两个或者两个以上的分支机构的，可以选择由总机构合并申报缴纳所得税。但总机构必须具备以下条件：

1. 对分支机构的经营业务具有监督管理责任；

2. 设有完整的账簿、凭证，能够正确反映各分支机构的收入、成本、费用和盈亏情况。从字面上看来，外商投资企业在境内的总分支机构一律可汇总缴纳所得税。但在具体的汇总缴纳过程中，更一般采用的原则是：分支机构如果独立核算，则在其经营所在地缴纳企业所得税；分支机构非独立核算，则由总机构汇总申报缴纳企业所得税。

外商投资企业选择汇总缴纳所得税的，需由总机构提出申请，经当地税务机关审核后，报送上级税务机关批准：合并申报纳税所涉及的各分支机构在同一省、自治区、直辖市的，由省、自治区、直辖市的税务机关批准；在两个或以上省、自治区、直辖市的，由国家税务局批准。经批准和并申报纳税后，遇有分支机构增设、合并、迁移、停业、关闭等情况时，应当在事前向总机构税务机关报告。需要变更汇总申报范围的，则需重新报送相应税务机关审批。对于汇总纳税的成员企业若因股权变化而成为非全资控股企业的，从股权发生变化的年度起，汇总纳税的成员资格即被取消，就地缴纳企业所得税。

需要指出的是分厂作为一种特殊的分支机构形式，其所得税的缴纳各地还有不同的规定：例如根据上海市税务局的规定，如果是总厂办分厂且分厂是非独立核算的，则其和总厂合并纳税；如果是商贸企业办分厂，则必须分开申报纳税。而厦门市国家税务局则一律规定分厂不论是否设置在总公司同一税务管理局管辖范围内，都必须进行税务登记，且只有在同一税务管理局管辖范围内的情况下，方可与总公司合并纳税，否则应该分开申报纳税。

合并申报缴纳所得税，所涉及的分支机构应当按照各自所适用的税率据实分别计算应纳税所得额，按照不同的税率缴纳所得税：分支机构如果从事产品生产、商品贸易、服务等业务，其适用税率为分支机构所在地同类业务企业所适用的所得税率；如果该分支机构在境内生产产品及销售自产产品，不论是否通过设立销售机构进行销售及销售机构的核算方式如何，其适用的税率均应当为实际生产机构所在地适用的税率。

关于合并申报缴纳所得税时，总分支机构的盈亏可以相互抵补后汇总缴纳。具体以哪一家分支机构的盈亏抵补，《国家税务局关于外商投资企业和外国企业所得税法若干执行问题的通知》中作了明确规定：“当某些机构发生亏损，首先应用相同税率机构的盈利进行抵补；若没有相同税率机构的盈利，可用与亏损机构相近税率的盈利进行抵补。”汇总缴纳、盈亏相抵后仍有利润的，应当按有盈利的机构所适用的税率纳税。但发生亏损的机构，应当以该机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有盈余的，再按照相应的税法规定缴纳所得税。而该弥补额则在当年度按照为该亏损机构抵亏的机构所适用的税率纳税。

举例来说，某外商投资企业在上海、苏州、南京分别拥有分支机构，2001年和2002年的损益及适用所得税率分别如下：

年度 / 分支机构


上海（15%）


苏州（24%）


南京（33%）

2001年


300万


200万


-200万

2002年


300万


200万


100万

则2001年应纳所得税为：300万*15%=45万
2002年应纳所得税为：300万*15%+200万*24%+（100万-100万）*33%+100万*24%=117万
如果各分支机构不能合理地分别计算各自的应纳税所得额，当地税务机关可以对其应纳税的所得总额按照营业收入比例、成本和费用比例、资产比例、职工人数或者工资数额的比例等，在各机构之间合理分配。

至于总分支机构所得税的纳税申报期限，外商投资企业采用汇总缴纳所得税的，应由总机构在纳税年度终了后四个月内向主管税务机关办理年度所得税申报，并按自行申报数将应补缴税款缴纳入库。同时分支机构每年5月31日前须向分支机构主管税务机关提交由总机构所在地主管税务机关出具的、已在总机构所在地汇总或合并缴纳所得税的书面证明，以及该分支机构的年度所得税申报表和会计报表。超过这一期限的，企业所得税将由分支机构所在地的主管税务机关就地核实征收。

关于外商投资企业缴纳增值税环节之规定，如果总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，也可由总机构汇总向总机构所在地税务机关申报纳税。但是根据《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》和《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的补充通知》，“1998年9月1日后，企业所属机构发生销售行为，其应纳增值税一律由企业所属机构主管税务机关征收。”这里所称的销售，是指售货机构发生以下情形之一的经营行为：

1. 向购货方开具发票；

2. 向购货方收取货款。凡售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应向所在地税务机关申报缴纳增值税，未发生上述两项情形的，则由总机构同意缴纳增值税。如果售货机构就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区分不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地申报缴纳税款，此一规定台商可作为税收筹划之工具。

最后，外商投资企业缴纳营业税环节之规定，原则上营业税采取属地征收的方法，即在经营行为发生地缴纳应纳税款。因此，总分支机构须分开申报缴纳营业税。需要指出的是，应纳营业税的应税行为是指独立核算单位或者独立核算单位内部非独立和核算单位向本独立核算单位之外的单位或个人收取货币、货物或其它经济利益，不包括独立核算单位内部非独立核算单位从内部收取货币、货物或其它经济利益。因此，纳税人必须将为本独立核算单位内部提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产取得收入和为本独立核算单位之外的单位或个人提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产取得收入分别记帐，分别核算。凡未分别记帐、未分别核算的，一律征收营业税。