吸收合并账务如何处理

　　债务重组、合并分立的账务处理

　　一、债务重组

　　(一)以低于债务帐面价值的现金清偿债务

　　1、会计处理

　　(1)债务人：将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积

　　(2)债权人：将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为当期损失

　　2、税务处理

　　(1)债务人：将重组债务的计税成本与支付的现金金额间的差额确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额，期末计算出重组所得应交所得税额后相应冲减资本公积

　　(2)债权人：将重组债权的计税成本与收到的现金之间的差额确认为当期损失，冲减应纳税所得额

　　举例：A公司2002年3月购入B公司价值234万元的货物，货款未付，现因A公司发生财务困难无法偿还欠款，2003年4月双方达成债务重组协议，A公司一次性支付所欠货款200万元给B公司，其余货款不再支付。对该笔货款B公司计提了24万元的坏账准备。

　　1、则A公司会计处理为：

　　(1)支付货款时：

　　借：应付账款—B公司2340000

　　贷：银行存款2000000

　　资本公积——其他资本公积340000

　　(2)假定2003年度A公司企业所得税汇算清缴时，在对债务重组所得进行纳税调整前的企业应纳税所得额为-14万元，在将34万元债务重组所得进行纳税调整后，本年度无其他调整项目，则当期应纳税所得额为20万元，应交企业所得税6.6万元，会计处理为：

　　借：资本公积——其他资本公积66000

　　贷：应交税金——应交所得税66000

　　如果A公司对债务重组所得一次性缴纳企业所得税有困难，经税务机关核准后将其分五年计入应纳税所得额，当年应计入6.8万元，在弥补生产经营亏损后无须计税，则资本公积额保持不变。

　　2、B公司的会计处理

　　借：银行存款2000000

　　坏账准备240000

　　营业外支出——债务重组损失100000

　　贷：应收账款——A公司2340000

　　税法规定的债务重组损失为：234-200=34万元，在纳税申报时应调减应纳税所得额24万元。

　　(二)以非现金资产清偿债务

　　1、会计处理

　　(1)债务人：将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额确认为资本公积或当期损失

　　(2)债权人：将重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值不产生损益

　　2、税务处理

　　(1)债务人：分解为先按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项业务进行所得税处理，依规定按其公允价值计算抵债金额和重组所得

　　(2)债权人：按该资产的公允价值(包括与转让资产有关和税费)确定其计税成本。同时将收到的非现金资产公允价值与重组债权计税成本之间的差额确认为当期的债务重组损失冲减当期应纳税所得额

　　(三)以债务转为资本

　　1、会计处理

　　(1)债务人：按债权人因放弃债权而享有股份的面值(股权份额)确认为股本(实收资本)，按债务账面价值转销债务，将重组债务账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额确认为资本公积-股本(资本)溢价

　　(2)债权人：将重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值

　　2、税务处理：

　　(1)债务人：将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股份的公允价值之间的差额确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额

　　(2)债权人：将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本举例：A公司2002年8月购入B公司一批货物应付账款300万元，因财务困难一直未偿还。双方于2003年8月达成债务重组协议，A公司以其增发的50万普通股抵债，每股市价为5.5元，面值1元。不考虑其他税费。

　　1、A公司的会计处理为：

　　借：应付账款——B公司3000000

　　贷：股本500000

　　资本公积——股本溢价2500000

　　A公司应确认的债务重组所得为3000000-500000*5.5=250000，相应的应交所得税应冲减已入账的资本公积。

　　2、B公司如已对该债权提取了60万元的坏账准备，则会计处理为：

　　借：长期股权投资2400000

　　坏账准备600000

　　贷：应收账款——A公司3000000

　　B公司应确认的股权投资计税成本为股票市价275万元，同时应将重组债权的计税成本300万元与其差额25万元确认为当期重组损失冲减应纳税所得额，冲减的坏账准备将在期末对该项目进行纳税调整时一并处理。

　　(四)修改其他债务条件的债务重组：延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减产债务本金或债务利息等

　　1、会计处理：

　　(1)债务人：如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，应将重组债务的账面价值减计至将来应付金额，减计的金额确认为资本公积;如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，不做帐务处理。如修改后的债务条款涉及或有支出，应将或有支出包括在将来应付金额中。实际发生时应冲减重组后的账面价值;结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积

　　(2)债权人：如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，应将重组债权的账面价值减计至将来应收金额，减计的金额确认为当期损失;如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，不做帐务处理。如修改后的债务条款涉及或有收益，不应将或有收益包括在将来应收金额中，实际收到时作为当期收益处理

　　2、税务处理：

　　(1)债务人：将重组债务的计税成本减计至将来应付金额，减计的金额确认为当期的债务重组所得;对重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，未作规定，以不做帐务处理为宜。

　　(2)将重组债权的计税成本减计至将来应收金额，减计的金额确认为当期的债务重组损失;将来应收金额等于或大于重组债权的账面价值时，未作规定，以同会计处理为宜。

　　举例：2002年6月30日，A公司从某商业银行取得年利率为5%、一年期的贷款100万元，现因A公司发生财务困难，于2003年6月30日进行债务重组，银行同意延期至2004年6月30日，到期一次还本付息，利率改为4%，同时免除已积欠的一年利息5万元，本金降至90万元。补充条件为：自债务重组后，如果A公司经审计后年度报表出现盈利，则利率回复至5%，反之仍为4%.

　　1、A公司的会计处理和纳税处理为： A公司在债务重组日重组债权的账面价值=1000000*(1+5%)=1050000将来应付金额=900000+900000*4%*2+900000*(5%-4%)*2=990000以上两者的差额6万元于债务重组日确认为资本公积。

　　(1)债务重组日借：短期借款1050000 贷：长期借款——债务重组990000 资本公积——其他资本公积60000 在企业所得税处理上，应对A公司减记的借款金额6万元确认为当期的债务重组所得，相应的应交所得税应冲减已入账的资本公积。

　　(2)债务重组后，A公司出现盈利并一直保持，则在债务到期日按5%的利率支付利息9万元，其中含或有利息支出18000 借：长期借款——债务重组990000 贷：银行存款990000此时不产生纳税影响。

　　(3)假定重组后，A公司仍一直处于亏损状态，则在债务到期日按4%的利率支付利息72000，会计处理为：借：长期借款——债务重组990000 贷：银行存款972000 资本公积——其他资本公积18000 在企业所得税纳税处理上，应将无须支付的或有利息18000确认为债务重组所得，相应地应交所得税应冲减已入账的资本公积。

　　2、商业银行的会计和纳税处理债务重组日重组债权的账面价值=1000000*(1+5%)=1050000如果银行按规定将部分利息纳入表外核算，则不应包括在重组债权的账面价值中。

　　将来应收金额=900000*(1+4%)=972000以上两者的差额78000元于债务重组日确认为当期的债务重组损失。假设商业银行未对该贷款提取呆账准备金，则会计处理为：

　　(1)债务重组日

　　借：中长期贷款——债务重组972000

　　营业外支出——债务重组损失78000

　　贷：短期贷款1000000 　应收利息50000

　　该债务重组损失可在税前扣除，无须纳税调整。

　　(2)债务重组后，A公司出现盈利并一直保持，则在债务到期日按5%的利率支付利息9万元，其中含或有利息支出18000

　　借：银行存款990000

　　贷：中长期贷款——债务重组972000

　　利息收入18000

　　该项利息收入应计入当期应纳税所得额。

　　(3)假定重组后，A公司仍一直处于亏损状态，则在债务到期日按4%的利率支付利息72000，会计处理为：

　　借：银行存款972000

　　贷：中长期贷款——债务重组972000

　　(五)关联方之间的债务重组

　　会计规定：关联方之间的债务重组，在债务重组会计准则中未作专门规定，但受关联方交易会计准则一般规定的约束。

　　税务规定：如果关联方之间发生的、含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，除非有合理的经营需要，并符合以下条件之一，经主管税务机关核准，可以分别执行以上所述的债务重组纳税处理规定：1、;2、有全体债权人同意的协议;3、经批准的国有企业债转股。

　　不符合上述规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人确认捐赠收入，如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按[2000]118号《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的规定处理。

　　二、企业合并

　　(一)企业合并的会计处理——财政部《关于企业兼并有关会计处理问题暂行规定》(财会字[1997]30号)

　　1、被兼并企业的帐务处理

　　(1)经批准被兼并的企业，应对固定资产、流动资产、无形资产、长期投资以及其他资产进行全面清查登记，编造财产清册，同时对各项资产损失以及债权债务进行全面核对查实。对财产清查过程中发现的资产盘盈、盘亏、毁损、报废等，应按会计制度的规定计入当期损益，同时转销相关资产的账面价值。对尚未处理的潜亏、产成品清查损失和亏损挂帐，经主管财政机关审批后，冲减盈余公积和资本公积，不足部分冲销资本，借记“盈余公积”、“资本公积”、“实收资本”科目，贷记“待处理财产损溢”、“利润分配-未分配利润”科目。

　　(2)经批准被兼并的企业，按照规定由法定资产评估机构对其财产进行资产评估，然后按照评估确认的价值与帐面价值之间的差额，借记(或贷记)有关资产科目，贷记(或借记)“资本公积”科目。其中固定资产则是按评估确认的固定资产原值与原帐面原值之间的差额，借记(或贷记)“固定资产”科目，按评估确认的固定资产净值与固定资产原帐面净值之间的差额，贷记(或借记)“资本公积”科目，按照两者之间的差额，贷记(或借记)“累计折旧”科目。

　　(3)结束旧账：丧失法人资格的企业结束旧帐时，借记所有负债和所有者权益科目的余额，贷记所有资产科目的余额;保留法人资格的企业，仍然可继续沿用原企业帐册;也可以结束旧帐，另立新帐。企业无论是继续沿用原企业帐册，还是另立新帐，均应将被兼并企业的净资产全部转入实收资本。

　　2、兼并企业的帐务处理

　　(1)被兼并企业丧失法人资格情况下的处理采取有偿方式兼并的，按照各项资产评估确认的价值，借记所有资产科目，按照成交价高于评估确认的净资产的差额，借记“无形资产-商誉”科目，按照确认的各项负债数额，贷记所有负债科目，按照确定的成交价，贷记“专项应付款-应付兼并企业款”科目。企业支付价款时，借记“专项应付款-应付兼并企业款”科目，贷记“银行存款”科目。

　　采取无偿划转方式兼并的，应按各项资产、负债评估确认的价值，借记所有资产科目，贷记所有负债科目，两者之间如有差额，贷记“实收资本”科目。

　　(2)被兼并企业仍保留法人资格情况下的处理企业有偿兼并其他企业，作为投资处理，按支付的价款，借记“长期投资”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　企业采取无偿划转方式取得被兼并企业资产的，按划转的净资产，借记“长期投资”科目，贷记“实收资本”科目。

　　(二)企业合并的纳税处理——《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》(国税发[1998]97号)、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2002]119号)

　　1、合并企业以支付现金方式收购被合并企业，且被合并企业不需要经过法律清算程序而解散，这实际上是被合并企业的股东向合并企业整体转让股权的行为，因而应视为应税合并重组。由于合并行为是作为法人实体的被合并企业在解散前的最终行为，因此不管被合并企业在会计核算上是否作转让收入的记录，计税时首先要求对被合并企业计算财产转让所得，缴纳企业所得税，被合并企业股东取得合并收购价款后，再依法计算其股权转让所得或损失。

　　按税法规定，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。

　　合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本，这与会计核算的计价标准一致，不过对于成交价高于评估确认值的差额-商誉价值，税法规定，合并企业以后不得摊销扣除。

　　2、合并企业通过与被合并企业股东交换股份实现对被合并企业的吸收合并：合并企业支付给被合并企业的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核，可按下列规定进行所得税处理：

　　(1)被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计缴所得税。被合并企业以前年度亏损未超过弥补期限的可在净资产比例限额内由合并企业弥补。

　　(2)被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(旧股)交换合并企业的股权(新股)，不视为出售旧股购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本须以其所持旧股的成本为基础确定。

　　未交换新股的被合并企业股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失计缴所得税。

　　(3)合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原帐面净值为基础确定。这不同于会计处理中按公允价值(或评估确认值)记录的方法。在这些资产在以后计提折旧、进行摊销或结转销售成本时应作纳税调整。

　　3、合并企业以承担被合并企业的负债为代价实现对被合并企业的合并，由于几乎无须支付非股权支付额，故该类合并视为免税重组。

　　如被合并企业的资产与负债基本相等即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，须以被合并原帐面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持的旧股。

　　三、企业分立

　　(一)企业分立的会计处理

　　1、存续分立方式下：分立企业对分立资产、负债以评估确认值作为入账价值，被分立企业可不对存续经营的资产按评估确认值作财务上的调整。

　　2、新设分立方式下：分立后的两个或两个以上的分立企业，其股东权益均以评估确认值作入账价值。

　　3、不管何种方式分立，分立企业均按确认并将注册登记的股本贷记“实收资本”，将评估确认的净价值高于其的部分记录为“资本公积”。

　　(二)企业分立的纳税处理

　　1、免税企业分立的纳税处理：

　　分立企业支付给被分立的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核各方可按下列规定进行所得税处理：

　　(1)被分立企业可不确认分立资产的转让所得或损失，不计算所得税。但如果被分立企业股东以被分立企业的股权交换获取合并企业股权的同时还获得了部分非股权支付额，且企业合并被核准为免税重组的，应将换出股权中包含的与补价或非股权支付额对应的增值部分确认为当期应纳税所得额。

　　(2)被分立企业与分立资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承接。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损可按净资产比例继续弥补。

　　(3)分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的帐面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。

　　(4)被分立企业的股东取得分立企业的股权(新股)，如需部分或全部放弃原持有被分立企业的股权(旧股)，新股的成本应以放弃的旧股的成本为基础确定。

　　如不需放弃旧股，则新股成本确定方法为：直接将新股总投资成本确定为零或以被分立出净资占原全部净资产比例先调低旧股成本再将其平均分配到新股上。

　　2、应税企业分立的纳税处理：被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。对被分立企业的股东，其股权投资的计税成本应保持不变。

　　举例：A公司系由甲、乙、丙、丁四个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均出资500万元，A公司注册资本2000万元，现拟将公司的一个分部分立设立B公司，A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未向A公司及其股东支付其他任何利益。A、B公司分立时的有关财务资料和评估确认数据如下：

　　公司分立相关财务资料和数据表单位：万元

　　A公司(分立前)：资产帐面价值：5800评估价值：6800负债帐面价值：3000评估价值：3000净资产帐面价值：2800评估价值：3800

　　B公司：资产帐面价值：2600评估价值：3000负责帐面价值：1000评估价值：1000净资产帐面价值：1600评估价值：2000

　　有关当事各方的所得税处理为：

　　1.由于企业分立时未发生非股权支付额，对A公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产虽然高于账面价值400万元，但视为免税重组，免于计入A公司的当期应纳税所得额，这一点与会计处理是一致的，因为在会计核算上A公司也不产生重组收益。

　　2.A公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按B公司分立得的净资产占A公司原全部净资产的比例进行分配(税法中未明确按公允价值还是按账面价值计算比例)，由B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。这一点与会计核算完全不同，首先是A公司的可弥补亏损既不是其账面“未分配利润”的余额，也不是以前年度的会计亏损，而是有关年度按税法作纳税调整后的余额尚可弥补亏损。其次，B公司在将分立资产、负债入账时，将净资产直接记入“实收资本(股本)”和“资本公积”项目，并不按分立资产比例将A公司的“未分配利润”在B公司人账。

　　另外，在分立时如将A公司的部分应交税金分入B公司，在报经税务机关批准后，可由B公司承续纳税义务。

　　3.由于B公司在建账时，系按评估确认价值作为资产的入账价值，对其高于账面价值的4d0万元在以后各年应逐项据实调整或进行综合调整，假定采用综合调整，期限10年，则每年调增应纳税所得额为40万元。

　　出于谨慎性考虑，B公司可将评估增值枷万元的应纳税所得额132万元在人账时记入“递延税款”贷项，这样其人账的资产价值为3000万元，负债为1132万元，净资产则为1868万元。

　　4.假设B公司的注册资本为1600万元，甲、乙、丙、丁在B公司仍平均持股，每位股东的股权份额为400万元。由于在免税分立业务中对A公司的四位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，“119号文”中对被分立公司股东分立后的股权投资计税成本的变化作了限制性规定，简单来说原股东在分立后各相关企业的股权投资计税成本应与分立前持平。不管甲、乙、丙、丁四位股东在其公司账面如何记录长期股权投资，其在A、B公司股权的计税成本只能从下列两种方法中选择：(1)甲、乙、丙、丁四位股东在B公司股权投资的计税成本为零，在A公司股权投资的计税成本仍为各500万元;(2)调整计算，首先计算在B公司股权投资的计税成本总额为：股东持有旧股(A公司)的总成本*B公司分立的净资产(公允价值)/A公司原总净资产(公允价值)=2000*(2000/ 3800)=1052(万元)

　　甲、乙、丙、丁四位股东可平均获得的新股计税成本为263(1052/4)万元，其所持的A公司股份(旧股)计税成本调低到237(500—263)万元。

　　在上式中，“119号文”中并未明确规定应按公允价值还是按账面价值的比例调整旧股，这里是按公允价值计算。

　　5.A公司被分立后，应相应转销分立出去的资产、负债和所有者权益账面价值，但在转销所有者权益项目时，如果转销了“未分配利润”和“盈余公积”项目，应经过税务机关核准，因为转销的未分配利润和盈余公积具有应税属性，其中视为对股东所作的分配额，股东应按规定计缴所得税。