对我国合并会计报表准则制定的思考

　　一、我国制定合并会计报表准则的必要性

　　20世纪八十年代，随着经济体制改革的不断深入和企业组织结构调整的进一步加剧，企业集团开始在我国出现。首先是国有企业的股份制改造和沪、深两地股市的建立，使上市公司日益增多，随着近年来上市公司收购、兼并等资产重组行为的层出不穷，集团性的上市公司已经成为一种普遍模式;其次，为了适应建立现在企业制度的需要，原来行业归口管理主管部门改制成了企业集团。将分散在各独立核算的国有企业的资本集中至集团的母公司，原来的行政隶属关系变成了母子公司关系。因此，一批 "国有资产授权经营的国有大型企业集团"应运而生再次，近年来民营企业发展迅猛，一些企业凭借高科技力量和先进的现代管理理念，使规模迅速扩张，有些企业的子公司遍布全国甚至海外，民营企业集团大有与国有集团、上市公司三分天下之势。因此，企业集团在我国成为一种越来越普遍的经济现象。以控制为特征的企业集团的出现以及集团内部交易的日益频繁，必然产生了如何完整而真实地反映企业集团的财务状况和经营成果的问题。投资者和证券监管部门对这方面的要求愈益迫切。

　　应该如何编制合并会计报表，1992年以前，我国尚找不到先例。我国学术界在开始研究这一课题时，较多的是翻译或编译西方的一些研究成果。财政部指定的《股份制企业会计制度》对合并会计报表提出了一些基本原则，但没有详细的操作规定。1995年财政部发布了《合并会计报表暂行规定》，对我国合并会计报表的编制做出了规定。随后，财政部又颁布了一些补充规定，进一步规范了我国合并会计报表的编制，特别对汇总会计报表和合并会计报表进行了严格的区别。但到目前为止，财政部对合并会计报表的有关规定只是对一些基本业务和基本原则做了规定，随着企业经济现象的日趋复杂，现有的合并会计报表法规难以涵盖所有的实务问题，因此，应尽快建立合并会计报表的会计标准，制定合并会计报表准则，规范合并会计报表业务，以满足投资者对集团财务信息的要求。

　　二、对我国合并会计报表准则制定基本原则的思考

　　通常一项具体准则的制定不是一蹴而就的，需要许多人的努力和研究，尽管我国目前关于合并会计报表所作的规范十分有限，但近几年来，有关这个问题的大量研究并没有停止，会计理论和实务界对合并会计报表研究所作的努力对我国合并会计报表准则的制定必将产生积极的影响。本文认为，制定我国的合并会计报表准则，必须首先确定合并会计报表准则的基本原则，这包括两个方面，一是准则导向问题;二是信息质量问题。

　　2003年7月25日，美国证券交易委员会SEC根据《 2002萨班斯---奥克斯利法》的要求，对以原则为基础的会计标准进行研究，并出具一份研究报告。SEC在该项研究报告中指出："一项最佳的准则应当包括对实质性会计原则的简要描述，会计目标以详略适当的方式包括在准则中，并且很少有例外事项或不一致的概念。我们将自己的方法称为'目标导向'的准则指定方法"。这份报告所提出的问题及分析结论，虽然只是针对美国会计准则的制定，但对我国会计准则的制定也是具有参考价值的。规则导向的会计准则通常在准则中存在大量明示 (或暗示)的界线，如我国《合并会计报表暂行规定》中的子公司定义 (投资比例>50% )，而原则导向则通常不能为应用判断提供足够的依据，如我国投资准则中关于 "长期资产减值"--- "当一项资产的价值被认为是发生了减值时，应该计提长期投资减值准备。"纯原则的准则确立了基本原则但没有提供足够的应用指南，其结果是降低了可比性。正因为如此，SEC在研究报告中提出了目标导向的原则。SEC认为目标导向的好处在于：1目标导向方法最终会使财务报表更有意义、更有信息量。2在目标导向体系下，投资者或分析师理"解准则本身的成本预计会降低。3目标导向还可能有助于提高准则制定过程本身的质量、一致性和及时性。4方便了本国公认会计原则与国际会计准则的进一步协调。

　　本文认为，在制定合并会计报表准则时，应继续走规则和原则相结合的道路，以财务会计概念框架为核心，建立完善而有效的合并会计报表准则体系。具体地说，对"特殊性"、"关键性"的交易或事项的合并处理宜注重"规则"，以防企业滥用会计政策调节利润;而对于"一般性"、"通用性"的交易或事项的合并处理，则尽量重"原则"，轻"规则"。不论这种思想是否正是SEC所认为的 "目标导向"，就我国企业合并及合并报表的现时情况而言，以此作为准则指定的基本原则毫无疑问是科学的、合理的。

　　在会计理论界，关于会计信息相关性和可靠性的争议从来就没有停止过。美国财务会计准则委员会在其建立的财务会计概念框架中，将相关性作为衡量会计信息最主要的质量标准，我国会计学界也曾一度支持并赞成这一

观点。但是，最近的文献和研究表明，越来越多的学者趋向于将可靠性作为衡量会计信息的质量标准并同时强调会计信息的可比性。持这一观点的有葛家澍、刘峰，他们的理由是"考虑到会计信息使用者的需要，加上我国会计信息大面积失真的现状，我们认为，当前我国会计信息最主要的质量应当是可靠性，在可靠性实现的基础上，还应当要考虑到公允性的问题"。

　　尽管相关性和可靠性在某些情况下无法达成一致，甚至会出现矛盾对立状态，但是，因为二者均统一在 "决策有用性"这一会计目标下，所以更多的时候，二者的表现出其共性的一面而不是对立的一面，即有用的信息一要可靠二要相

　　关。当然，我们在制定会计准则时，必须确定一个基本原则。准则的制定必须保证会计信息的可靠性，并使会计信息在决策有用的层面上具有可比性，这样才能使提供的合并会计报表信息真实、客观、公正、可信。

　　三、对我国合并会计报表准则的具体内容建议

　　具体准则是对会计实务的具体指导。制定合并会计报表准则时，应该至少包括以下十个部分，即引言、定义、合并范围、合并会计报表内容、合并程序与步骤、合并资产负债表与合并资产减值明细表合并会计报表利润表和利润分配表、合现金流量表、合并会计报表附注和合并计报表格式。其中，引言中应该说明合会计报表准则规范的业务以及不涉及相关事项;定义中应该包括合并会计报中的一些基本概念，如合并会计报表、并日、少数股东权益等;合并范围对纳合并范围的子公司进行规范;合并会计表内容应该明确指出集团需要对外提的合并会计报表的种类;合并程序与步应该明确合并会计报表编制的过程;合资产负债表与合并资产减值明细表、合利润表和利润分配表、合并现金流量表合并会计报表附注均应涉及内容、编制则和编制方法;合并会计报表格式部分给出各合并会计报表的基本格式。

　　目前我国合并会计报表业务应用泛，许多问题亟待规范，除一般合并业的处理外，合并会计报表会计准则还有多需要解决的问题，例如，合并范围变产生的合并问题、会计差错更正涉及的并问题、对子公司股权比例变化的合并题、对子公司盈余公积调整的问题、持经营情况下资不抵债的子公司对合并表的影响、下推会计涉及的合并问题、并现金流量表的编制、子公司净利润中属于普通股东权益部分的合并处理、内交易事项抵消、合并会计报表引发的更权益法问题、多层交叉控股情况下的合问题等。可见，在具体制定合并会计报准则时，还有大量的问题需要解决，其定工作量和难度不容轻视。考察上述问不难发现，其中一部分是合并会计报表身带来的，如多层交叉持股问题、下推及的合并问题等，另一部分属于新业务来的合并问题，如会计差错更生涉及的并问题、合并现金流量表等。总而言之，业合并业务及内部交易业务的不断更新对合并会计报表会计准则的制定提出更高的要求。本文认为，解决问题的关键仍然在于确立科学、合理的合并会计报准则制定原则和目标，只有这样，才能免日后产生大量的修订成本并使得制出的准则能够真正用于指导合并会计表实务。