浅析合并财务报表准则的相关问题

　　一、关于定义：

　　新准则规定：“合并财务表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务表。其中母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。”

　　而《合并会计表暂行规定》规定“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。”

　　可见新准则无论在表的编制范围上还是在反映的内容上都有所变化，尤其是增加了合并现金流量表和合并所有者权益变动表的编制，使得合并表提供的信息更加全面。

　　二、关于合并理论

　　新准则中合并理论从侧重母公司理论改为侧重经济实体理论，主要表现在以下几个方面：

　　1、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示.即少数股东权益包含在合并所有者权益总额内。

　　2、子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。说明合并净利润包括少数股东损益，合并净利润减去少数股东损益为母公司享有的部分。

　　3、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的末实现内部销售损益应当抵销。可以理解为全额抵销末实现内部销售损益，而非像母公司理论按比例抵销。

　　4、在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，但不包括少数股东权益享有的部分。

　　5、子公司净资产增值，归合并主体所有，即全额确认。

　　少数股东权益，在同一控制下按帐面价值计，属于母公司理论;在非同一控制下按公允价值计，但不包括商誉中的部分，这种做法属于修正的母公司理论。

　　可见在合并表的这些主要项目上，大部分运用的是经济主体理论，而像商誉的确认和少数股东权益的计价方法是经济实体理论与母公司理论的结合，即修正的母公司理论，体现出母公司理论与经济实体理论的日趋融合，这也是国际合并理论的发展趋势。

　　三、关于合并表编制方法

　　新准则规定“投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务表时，按照权益法进行调整”。

　　而按《合并会计表暂行规定》的要求，投资企业对子公司的长期股权投资的核算必须使用权益法，将子公司净资产变动对于母公司相关项目的影响在“长期股权投资”帐户中反映出来。

　　新准则的这种做法可以简化对子公司长期股权投资的日常核算，而且提供的独立财务表具有相关性。在编制合并财务表时再按照权益法进行调整，调整项目比较集中。

　　四、关于合并商誉、股权投资差额、合并价差

　　我国合并表与国际合并表之间存在着一个显著的区别，即不确认合并商誉，而以“合并价差”代替。如《合并会计表暂行规定》要求“母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”在长期投资项目中单独反映。”其中“合并价差”是母公司对子公司投资成本与子公司净资产账面价值之间的差额，它由三部分组成：子公司净资产公允价值与账面价值之间的差额;母公司投资成本超过所投资子公司可辨认净资产公允价值的差额;企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵销的差额。

　　并且按照《企业会计准则——投资》的规定，对子公司长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，确认为股权投资差额，计入“长期股权投资-股权投资差额”。借差按一定摊销期限进行摊销计入当期投资收益，未摊销余额在编制合并会计表时列作合并价差的组成部分，而贷差计入资本公积。

　　可见合并价差是表项目，并非帐户，因为它不代表任何经济含义，仅仅是每年编制合并表时用以平衡表左右金额的一个轧差数，一般不进行摊销;而股权投资差额是对长期股权投资核算时产生的，但又不作为表项目。这样在合并表的编制中，实际上涉及到了三个概念，即合并商誉、股权投资差额、合并价差，而这三个概念内容相互交叉，同时并存，而且合并表编制过程中产生的问题都可能被作为合并价差处理，其包含的内容十分复杂，成了一个大杂烩，导致合并表项目难以

　　理解，分析起来十分困难，而且也不符合国际惯例。国际会计准则一般将购买成本与取得该子公司可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，它不包括子公司净资产公允价值与其账面价值之间的差额，需进行系统摊销或进行减值测试，对于企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵销的差额，国际会计准则作为推定损益将其计入合并损益，在合并损益表中列示

　　在新准则中规定“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。”而且规定“母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。”

　　另外新投资准则规定“权益法下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。”

　　由此可见本次准则修订对于我国合并表中存在的问题非常重视，结合国际发展趋势，确认合并商誉，取消了股权投资差额和合并价差，使得前述三个概念并存的问题得以解决，并更加规范。

　　五、关于合并范围

　　合并范围是合并表相关项目金额准确与否的关键因素，在新准则中强调实质性控制，规定母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例;所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。