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债务重组准则的问题

发布时间：2019-08-20 19:36:15

　　债务重组准则的问题

　　一、关于“债务重组”准则的名称问题

　　现代经济学中“债”是一般性概念。它体现着融资活动引起的权利和义务的相互关系。在这一关系中一般包含有两方关系人，即债权人(又称债主或放债人)和债务人(又称债户或借债人)。债权人有权要求债务人按约定偿还到期的债务本息;债务人有义务履行偿债约定。当债务人不能按约定偿债时，，允许债务人修改负债条件，此即“重组”。可见此“重组”应是双方参与的，涉及双方利益的事项。它既不单纯是债权方采取的措施，亦不是债务人单方采取的行动。所以，规范这一“重组”事项会计核算及其相关信息披露的准则，既不能“为便于表述”(《企业会计准则一债务重组指南》语)冠其名为“债务重组”，也不可反过来定其名为“债权重组”。比较准确的命名应是“债重组”，较为恰当。

　　二、关于债权人受让多项非现金资产的入账价值的确定问题

　　根据债务重组准则的规定，债权人在接受债务人以多项非现金资产抵偿债务时，如果涉及多项非现金资产，应按各项受让的非现金资产的公允价值占受让的全部非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项受让非现金资产入账价值。但在实际操作中我们注意到，若债权人和债务人均为一般纳税人，且债权人受让的多项非现金资产中含有存货，那么用以计算的存货的公允价值是含税的还是不含税的呢?这一问题因为准则未予明确，使得不同企业的作法很不一致。其中最具代表性的作法有三种：第一种是用含增值税的存货公允价值与受让的全部非资产的含税公允价值总额的比例计算存货的分配额，然后从中减去存货可抵扣的增值税进项税额来确定存货的入账价值;第二种是先从重组债权总额中减去受让存货的可抵扣的进项税额，然后再按各项资产的公允价值(其存货为不含税的公允价值)占受让的全部资产公允价值(不含存货的可抵扣的增值税)的比例进行分配;第三种是干脆在分配和账务处理时均不考虑增值税问题(如债务重组准则指南例l3中深广公司的处理)。那么到底哪一种作法更科学合理呢?显然第三种作法完全无视增值税的存在，是不可取的。至于第一、二种作法，

　　虽然其确认和计量的存货可抵扣的增值税是一致的，但确认计量的存货入账价值却不相同，有时相差甚远，所以必须尽快予以统一。比较而言，第一种作法更好。因为它以含税的存货公允价值与其他非现金资产的公允价值(其中大部分也为含税公允价值，如设备等)一并计算分配比例和分配额，使得各分配对象的分配标准更趋一致，分配权重不会人为扩大或缩小;而第二种作法从重组债权总额中仅减去存货可抵扣的增值税，而其他的非现金资产(如设备等)的价值中即使含有增值税也一律不予扣减，使得受让的各项非现金资产在分配时失去了公平基础，分配结果自然难言公平。

　　三、关于修改其他负债条件进行的债务重组的会计处理问题

　　债务重组准则对以修改其他负债条件进行的债务重组双方的会计处理的规定有三点值得商榷：第一，债务人在债务重组中获得的“好处”，即重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额部分，不应全部确认为资本公积，因为按税法规定该项所得存在所得税问题。过去由于原债务重组准则将此差额列入营业外收入，构成利润一部分，其所得税随其他所得一并自然交纳，无须特别关注其所得税问题。而现令该差额不再构成企业损益，故应从中匡算出应交的所得税，其余部分方可作“资本公积”处理。

　　第二，无论是债务人还是债权人，在债务重组中获

得的“好处”或蒙受了“损失”，不应该通过重组债务(或债权)的账面价值与未来应付(或应收)金额的比较来确定。理由是：(1)对比双方是分属于不同时点的价值量，没有可比的基础。(2)这样确定的“好处”或损失不符合会计要素的基本含义和会计核算的基本原则。从相关会计要素的定义来讲，这里的债务重组“好处”其本质应该是在债务重组完成日债务人获得的实实在在的资金利益;而债务重组损失，在本质上应是在债权重组完成日所发生的实实在在的资金损失。它们的数额的多少，取决于重组完成日债权债务账面本息的减免数额的大小，而不应与重组完成日后将发生的利息发生关系。否则，重组完成日后的资金时间价值必将人为地抵销掉一部分“好处”或“损失”，导致资本公积或债务重组损失的确认与计量的不充分和不真实，有违客观性、权责发生制和谨慎性等会计核算基本原则。第三，债务重组完成日重新入账的应收或应付金额不应该包括尚待实现的全部利息收入或支出。因为包括这些利息，将从根本上动摇企业其他带息债权债务会计处理的一贯原则和基础，引起不必要的混乱。正确而简便的作法应该是在重组完成日，债权人或债务人接减免后的债权金额或债务金额重新入账。减免的本息，债权人确认为重组损失;债务人确认为资本公积和相应的应交税金。至于未来的利息，则视同企业一般的带息债权债务，于实际发生时按权责发生制原则处理即可。

　　四、关于债务重组损失的会计处理问题

　　在债务重组事项中，大多数是以债权人“放血”而告终的。债权人因“放血”而蒙受的债务重组损失，按债务重组准则的规定，应转作“营业外支出一债务重组损失”处理。但这一处理规定与债务重组损失的实质相悼。从较全面、客观的角度讲，债务重组损失具有三个方面的本质特征：第一，它与生产经营管理活动密切相关。因为企业的信用政策、催账政策等的制定和实施是企业生产经营活动的重要组成部分，而这些政策的成败直接决定着企业拥有的债权的规模、结构和质量，进而又决定着债务重组的数量、比重和损失。第二，它是债权的账面价值损失，是现实的资金损失，与未来的利息的多少无关。第三，它是一种特殊的坏账损失。债务重组实际是债权人拯救有问题的债权，变被动为主动，避免蒙受更大的坏账损失的措施。债务重组损失正是这一“拯救举措”的代价。所以，从这个意义上，债务重组损失实际上是坏账损失的转化形式，是一种“早产”的坏账损失。基于以上认识，所以将债务重组损失划归“与企业的生产经营管理活动无直接关系的支出(即营业外支出)”是很牵强的，而正确的会计处理方法应该是将债务重组日所确认的债务重组损失，比照坏账损失的处理作法，列作“管理费用一债务重组损失”。