企业债务重组企业所得税处理

　　2003年1月，国家税务总局下发第6号令--《企业债务重组业务所得税处理办法》，对企业债务重组业务中的所得税处理问题作出规定。在具体处理中，该办法与修订后的企业会计制度(债务重组准则)有较大差异，企业在进行债务重组时应加以注意，以避免因会计制度与税收制度的差异，而出现所得税的处理不当。本文拟就企业债务重组的会计处理和所得税处理办法(以下分别简称会计制度和税收制度)举例加以比较。

　　案例分析

　　一、以低于债务账面价值的现金清偿债务

　　[例1] 2003年1月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100万元，

　　增值税税率为17%。当年3月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，

　　经双方协议，A公司同意减免B公司20万元债务，余额用现金立即清偿。A公司未对债

　　权计提坏账准备。

　　1.B公司(债务人)：

　　账务处理：

　　重组债务的账面价值

　　1 000 000+1 000 000×17%=1 170 000

　　应支付的现金　　　　　　　　 970 000

　　差额　　　　　　　　　　　　 200 000

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　 1 170 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 970 000

　　资本公积--其他资本公积　　　　　　　　 200 000

　　同时，20万元应作为“债务重组所得”计入当期应纳税所得额。

　　2.A公司(债权人);

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 970 000

　　营业外支出--债务重组损失　　　　200 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　1 170 000

　　该公司确认的20万元债务重组损失，可冲减应税所得额。

　　二、以非现金资产清偿债务

　　[例2] 2003年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为100万元。2003年

　　6月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，A公司同意B

　　公司用产品抵偿该笔应收账款。该产品市价为80万元，增值税税率为17%，产品成本

　　为70万元。A公司未对债权计提坏账准备。(假定不考虑其他税费)

　　1.B公司(债务人)：

　　账务处理：

　　重组债务的账面价值　　　　　　　　　　1 000 000

　　所转让产品的账面价值　　　　　　　　　　700 000

　　增值税销项税额　　　　　　800000×17%=136 000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　164 000

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　贷：产成品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　700 000

　　应交税金-应交增值税(销项税额)　　　　　　　　136 000

　　资本公积-其他资本公积　　　　　　　　　　　　164 000

　　应纳税所得额的计算：

　　B公司的应纳税所得额包括两个部分，一部分是转让产品的收益，另一部分是债

　　务重组所得。经计算，产品转让收益为10万元，债务重组所得为6.4万元，应纳税所

　　得额共计16.4万元。计算过程如下：

　　①B公司发生的资产转让损益

　　转让产品的公允价值　　　　　　　　　　 800 000

　　转让产品的账面价值　　　　　　　　　　 700 000

　　相关税费　　　　　　　　　　　　　　　　　　 0

　　资产转让损益　　　　　　　　　　　　 100 000

　　②B公司发生的债务重组损益

　　重组债务的账面价值　　　　　　　　　　 1 000 000

　　所转让产品的公允价值　　　　　　　　　　 800 000

　　增值税销项税额　　　　　　 800 000×17%=136 000

　　债务重组所得　　　　　　　　　　　　　　 64 000

　　合计　　　　　　　　　　　　　　　　　　 164 000

　　2.A公司(债权人)：

　　A公司将受让产品按照重组债务的账面价值入账，账务处理为：

　　借：应交税金-应交增值税(进项税款)　　　　136 000

　　存货　　　　　　　　　　　　　　　　 864 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　计算应纳税所得额：

　　A公司尽管账务处理中未确认债务重组损失，但按税收制度规定，可计算债务重

　　组损失，并冲减应纳税所得额。

　　重组债权的账面价值　　　　　　　　　　 1 000 000

　　所转让产品的公允价值　　　　　　　　　　 800 000

　　增值税销项税额　　　　　　 800 000×17%=136 000

　　债务重组损失　　　　　　　　　　　　　　 64 000

　　三、以债务转为资本清偿债务

　　[例3] 2003年1月1日，A公司销售一批材料给B公司(股份有限公司)，同时收到B

　　公司签发并承兑的一张面值100万元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。7

　　月1日，B公司与A公司协商，以其普通股抵偿该票据。B公司用于抵偿的普通股为10万

　　股，股票市价为每股9.6元。(假设印花税税率为4‰，不考虑其他税费)

　　1.B公司(债务人)：

　　账务处理：

　　重组债务的账面价值

　　1000000+1000000×7%/2=1035000

　　债权人享有股份的面值总额　　　　　　100000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　935000

　　借：应付票据　　　　　　　　　　　　　　 1035000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

　　资本公积-股本攫价　　　　　　　　　　 935000

　　借：管理费用-印花税　　　　　　　　　　3840

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　3840

　　应纳税所得额的计算：

　　B公司当期债务重组所得为7.5万元，应计入当期应纳税所得额。

　　重组债务的账面价值

　　1000000+1000000×7%/2=1035000

　　债权人享有股份的公允价值

　　100000+9.6=960000

　　债务重组所得　　　　　　　　　　　　 75000

　　2.A公司(债权人)：

　　A公司将受让的股票按重组债务的账面价值入账，账务处理为：

　　借：长期股权投资　　　　　　 1038840

　　贷：应收票据　　　　　　　　　　 1035000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　 3840

　　A公司受让股票的计税成本为96.384万元，重组债权损失为7.5万元，可冲减当

　　期应纳税所得。

　　四、修改其他债务条件

　　[例4] 2002年2月1日，A公司销售一批商品给B公司，价款520万元(含增值税)。

　　按双方约定，款项应于2002年3月20日之前付清。B公司由于资金周转发生困难，无法

　　在协定时间内偿付A公司。经协商，于2002年3月20日进行债务重组。重组协议如下：

　　A公司同意豁免B公司债务20万元，其余款项于重组日起一年后付清;债务延长期间，

　　A公司加收余款2%的利息，利息与债务本金一并支付。假定A公司为债权计提的坏账

　　准备为52万元。

　　1.B公司(债务人)：

　　账务处理：

　　重组债务的账面价值　　　　　　　　 5200000

　　将来应付金额

　　(5200000-200000)×(1+2%)=5100000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　100000

　　①2002年3月20日(债务重组日)

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　 5200000

　　贷：应付账款--债务重组　　　　　　　　 5100000

　　资本公积一其他资本公积　　　　　　　　100000

　　②2003年3月20日(约定本息偿付日)

　　借：应付账款--债务重组　　　　　　 5100000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　5100000

　　同时，10万元应作为“债务重组所得”，并入2002年应纳税所得额，计缴所得税。

　　2.A公司(债权人)：

　　重组债权的账面价值　　　　　　　　　　5200000

　　将来应收金额

　　(5200000-200000)×(1+2%)=5100000

　　已放弃债权占重组前

　　债权的账面价值比例

　　200000÷5200000×100%=4%

　　债务重组日应冲减的坏账准备

　　520000×4%=20800

　　债务重组损失　　　　　　　　　　　　 79200

　　账务处理：

　　①2002年3月20日(债务重组日)

　　借：应收账款-债务重组　　　　　　　　　　5100000

　　营业外支出-债务重组损失　　　　　　　　79200

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　20800

　　贷：应收张款　　　　　　　　　　　　　　　　 5200000

　　②2003年3月20日(约定本息偿付日)

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 5100000

　　贷：应收账款-债务重组　　　　　　　　　　　　 5100000

　　借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　 499200

　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 499200

　　A公司确认的7.92万元债务重组损失，可在2002年度冲减应税所得额。