论信托终止时的财产归属

【出处】《中山大学学报》2011年第1期
【摘要】信托开始于信托之设立，结束于信托之终止。中国的信托法注重信托的设立，而对信托的终止关注不够。我国信托终止时财产归属的立法设计不仅简单粗糙，多有疏漏，而且缺乏可操作性，这将直接影响信托终止时的财产分配，可谓与当事人的利益息息相关。分析表明，中国信托法在三个方面具有较大的改进空间: 第一，在信托财产的清算中，受托人处于十分关键的位置，一旦受托人滥用权利，将会对受益人、委托人和债权人造成不利影响，尤其在信托财产无法满足全部债权时，债权清偿的先后顺序至关重要，因此，信托财产的清算应当置于国家的监督之下，并应明确债权人的先后清偿顺位; 第二，在清偿全部债权后如有剩余财产，在没有意定归属人和推定归属人的情况下，应当将委托人作为第一顺序的法定归属人，受益人或其继承人只能作为第二顺位的法定归属人; 第三，在确定剩余财产的归属后，强制执行的对象将是信托财产的归属人，但针对归属人强制执行，当应明确其只需在取得信托财产的范围内承担有限责任。
【关键词】信托终止；信托财产；非破产清算；财产归属；强制执行
【写作年份】2011年


【正文】

　　前 言

　　信托作为英美法系特有的一种财产制度，其特色在于其独特的财产理论和精巧的制度设计。在委托人、受托人和受益人之间，委托人基于信任将信托财产转移给受托人，由受托人对信托财产进行管理和处分，而受益人则可以坐享其成，享有对信托财产的受益权。信托制度把“受人之托，代人理财”的功能发挥得淋漓尽致。信托制度在发达国家极具前景，目前英美国家开发的信托品种可谓形形色色、五花八门，商事信托已经成为金融业的重要支柱。我国 1979 年恢复了信托制度，但令人遗憾的是，对于来自英美国家的这件舶来品，我国一直缺乏完备的理论支撑和健全的制度设计，从而导致信托在运行过程中遇到不少难题。信托开始于信托之设立，结束于信托之终止。中国的信托立法注重信托的设立，而对信托的终止没有给予足够的重视。一旦信托文件规定的终止事由发生、信托目的已经实现、信托存续期限届满、委托人撤销信托、，势必导致信托的终止。信托终止时，如何在债权人之间确定财产的清偿顺位、清偿全部债权后的剩余财产如何确定其归属、在确定财产的归属后如何进行强制执行，这一系列问题无不与当事人的利益息息相关。我国关于信托终止的立法设计不仅简单粗糙，多有疏漏，而且缺乏可操作性，这将直接影响信托终止时的财产分配。本文以信托终止时的财产归属为切入点，试图摸索出信托业务能够平稳退出市场的合理机制。

　　一、信托财产清算与债务清偿

　　( 一) 信托财产清算中的冲突与风险

　　信托财产在运营过程中势必与外界发生频繁的交易，信托终止时，围绕信托财产必然会产生各种各样的债权债务关系，这都需要通过清算程序加以厘清。清算制度是利益冲突的平衡器，它不仅对各种债权债务进行清理，而且通过清算为债权人提供了一种可以预见的法律保障，在一定程度上维护了交易安全，因此清算是信托终止的必经程序。我国虽然在法律上确立了信托清算制度，但并未就信托清算的程序进行具体设计。

　　如果说在信托财产的经营过程中，受托人的谨慎忠实义务是信托利益实现的关键，那么在信托财产的清算过程中，受托人的清算义务则是信托关系平稳结束的关键。我们知道，信任是信托关系存在的前提和基础，受托人只有忠实地处理信托事务，始不悖于委托人的高度信赖。信托终止之际，受托人对信托财产的清算报告在没有获得认可之前，受托人应当一如既往地履行自己的忠实义务和谨慎义务。由于受托人对信托的债权、债务、财产等事项最为清楚，因而受托人是最为恰当的清算人选。我国《信托法》第 58 条规定: “信托终止的，受托人应当做出处理信托事务的清算报告。”现在突出的问题是，当信托终止事由发生时，是由受托人自行完成清算过程，还是在国家的监督下进行。根据我国信托法的规定，信托可以自行终止，国家并不介入信托财产的清算，。我们知道，信托财产具有独立性，而且受托人以信托财产为限对外承担有限责任; 尤其当信托财产无法满足全部债权之际，，那么受托人将自行确定信托财产的范围，自行确定信托财产的受偿顺位，自行决定受托人对信托财产的留置权。事实上，委托人、受托人和受益人之间具有特殊的法律关系，而且受托人本身在信托财产分配中就是一个利害关系人，这样受托人就有可能利用自己的信息优势侵害债权人的利益，信托的债权人势必处于弱势和被动的地位。一旦受托人在主持清算的过程中与委托人或受益人恶意串通，隐匿财产，颠倒清偿的先后顺序，甚至滥用优先受偿权或留置权，故意忽略债权人的利益，那么，这种自行清算程序将不利于债权人利益的保护。更为严重的是，一旦债权人在信托清算过程中得不到及时救济，在信托财产全部分配完毕后再对财产的清算事宜发生争议，不仅举证困难，而且难以执行，因此，信托法必须考虑对信托财产的清算予以监督。

　　( 二) 信托财产非破产清算中的监督

　　清算分为非破产清算以及破产清算两种。破产清算在公司法人中最为常见，其破产的原因是严重亏损，资不抵债。对于信托而言，尽管信托财产具有独立性，受托人对外仅以信托财产为限承担有限责任，但是信托并不是法人，信托终止的原因也并不限于严重亏损。诸如信托文件规定的终止事由发生、信托存续期限届满，或者信托当事人协商同意等，虽非破产之情形，但都可以引发信托的终止，因此这种信托终止时的财产清算并不是破产清算，而是非破产清算。对于信托财产的非破产清算，有的国家或地区由司法机关监督，有的由行政机关监督，有的建立了登记备案制度，从而将非破产清算进程置于国家的监督之下[1]。我们国家的信托制度还处于培育发展阶段，在现实生活中，面对利益的诱惑，诚信的普遍缺失已成为一个十分严重的社会问题。在整个社会面临诚信危机的大环境下，信托制度在对债权人利益的保护上更不应该含糊。清算程序是债权人获得保护的最后机会，因此在信托终止时，应该加强国家在信托清算过程中的监督作用。笔者认为在当前的情况下，。信托终止事由一旦发生，受托人应该主动向金融管理机关说明信托终止的情况，由国家金融监督机构对清算过程进行监督，公平地进行债务清偿和财产分配，平衡彼此的利益冲突。

　　( 三) 债权人的受偿顺序

　　在信托财产的清算过程中，受托人仍应一如既往地承担忠实义务和注意义务，仍应谨慎处理信托清算等后续事务。受托人应当对信托债权和债务进行清理，编制信托财产的清单，通知债权人申报债权，制订清算方案，确定清偿债权的先后顺序，记录信托财产的处理方式和状况，制作信托财产的清算报告，对处理信托事务的情况进行说明，。在受托人按照信托文件规定或法律的规定将信托财产全部转移给合法的归属人，并在登记机关完成信托的涂销登记后，这时信托才是真正意义上的消灭。只有当信托财产的清算任务圆满完成以后，受托人才能解除其自身的责任。

　　至于信托终止时的财产分配，信托财产应当首先用于清偿信托债务，固属无疑。特别需要注意的是，在信托财产的清算中，当信托财产无法满足全部债权时，债权清偿的先后顺序就直接涉及到债权实现的可能性，实与当事人利益攸关。但我国信托法对于清偿的顺位并没有明确具体的制度设计，这不能不说是立法中的严重疏漏。在司法实践中这必然会引起债权人之间的纠纷，。笔者认为，对于债权的清偿应当按照以下先后顺序依次进行。

　　( 1) 清算费用。为了用信托财产清偿债权，在清算的过程中往往需要预先支付一定的清算费用，例如评估费用、拍卖费用、诉讼费用等。如果无法确保清算费用的支付，则清算程序无法进行，最终受损害的将是全体债权人，可见清算费用的优先支付，其实可以维护全体债权人的整体利益。

　　( 2) 税款。税款之所以需要优先受偿，是因为税款能够为公共服务提供所需要的资金，具有强烈的公益性质，而且税款不具有直接的对价，当事人自觉履行的可能性较低，因此为了确保税款的顺利征收，有必要赋予税款以优先受偿权，即税捐优先权[2]。

　　( 3) 担保物权所担保之债权。物权具有排他效力和优先效力，因此物权优先于债权。如果债权人在信托财产上设定有担保物权的，则享有担保物权的债权将优先受偿。

　　( 4) 受托人可优先受偿之债权。受托人在处理信托事务中，如果利用自己的固有财产承担了相关费用或缴纳了税金等，对于受托人先行垫付所产生的债权，受托人有权在信托财产上优先受偿。这种优先受偿权既没有侵害其他债权人的利益，同时又可以鼓励受托人积极处理信托事务。

　　( 5) 一般债权。主要是信托经营过程产生的无物权担保的普通债权。由于信托财产具有独立性，而且受托人以信托财产为限承担有限责任，所以清算已经是债权人获得清偿的最后机会。按照债权的平等性原则，所有的普通债权应就信托财产平等地按比例受偿。

　　二、债务清偿后剩余财产的归属

　　信托财产清偿了全部债权后，如果还有剩余，那么剩余的信托财产应该如何确定其归属? 我国《信托法》第 54 条规定: “信托终止时，信托财产归属于信托文件规定的人; 信托文件未规定的，按下列顺序确定归属: ( 一) 受益人或其继承人; ( 二) 委托人或其继承人。”我国信托法关于剩余财产归属的规定是否合理，颇有商榷之余地。

　　( 一) 剩余财产归属的立法例考察

　　1． 英国

　　对于信托终止时剩余财产的归属，。如果信托文件中明白无误地指定了信托终止时的财产归属人，那么应当尊重委托人的意愿，将剩余财产归属于信托文件指定的人，此乃当然之理。如果信托文件没有明确指定财产的归属人，，力图推断出委托人在设立信托时的意思表示。、受益人或其他人的意图，那么就把信托财产转移给推断的归属人。相反，，那么就成立归复信托。所谓归复信托，就是委托人就特定情况下信托财产应当如何处理没有进行明确指示时，，也就是成立以委托人为受益人的归复信托。在 Re Trusts of the Abbott Fund( 1900) 案件中，捐助者出资成立了信托，当享有信托受益的最后一位幸存聋哑女去世以后，如何处理剩余的信托基金，法官判决认为，应当将剩余的信托财产纳入归复信托，归还给捐助者[3]。

　　2． 美国

　　《美国信托法重述( 第 2 版) 》第 10 章《信托的终止与变更》之第 345 条规定: “当信托关系终止时，受托人有义务将信托财产转移给享有信托财产利益的人。”显然，如果信托文件有明确的指定，受托人当然有义务将信托财产转移给指定的归属人。同时，其第 12 章第 3 节之“明示信托有剩余信托财产的情形”中就委托人意思表示不明的财产归属进行了一般规定: “财产所有人通过适当的宣言无偿地转移财产设立信托，信托目的完全实现后仍有剩余，受托人应当以归复信托的方式为委托人或其继承人持有剩余信托财产。”[4]针对慈善信托，该法也进行了相似的规定: “财产所有人为慈善目的无偿转移财产而设立信托，信托目的完全实现后仍有剩余，受托人应当以归复信托的方式为委托人或其继承人持有剩余信托财产。”[5]由此观之，对于信托终止的剩余财产归属，美国信托法首先尊重信托文件关于财产归属的安排，在信托文件没有明确规定时，一般会按照归复信托而将剩余信托财产转移给委托人或其继承人。

　　3． 欧洲

　　《关于信托法律适用和承认的海牙公约》( 简称《海牙公约》) 是信托领域的第一部国际私法，但《海牙公约》并不要求其成员国在国内法中引进信托制度，而《欧洲信托法原则》则是一部实体性的法律。《欧洲信托法原则》不仅在性质上与《海牙公约》有着本质不同，而且在具体规定上二者也不可同日而语。《欧洲信托法原则》言简意赅，从信托各个侧面勾勒了信托制度的轮廓[6]。《欧洲信托法原则》第 8条第 3 款和第 4 款规定: “在信托的存续期间届满时( 在受托人保留了足够的财产以合理清偿可能的债务的条件下) ，受托人应该根据信托文件中关于怎样分配信托财产的规定，尽快采取合理可行的措施对信托财产进行分配。如果信托文件中没有关于怎样分配信托财产的规定，则受托人应为委托人或其继承人的利益而持有该信托财产。对于目的信托，如果信托目的已经尽可能地得到了实现，或者该目的目前已经不可能达到，那么受托人应为委托人或其继承人的利益而持有信托财产，但信托文件被变更或延续的除外。”由此，可将《欧洲信托法原则》中信托终止时的财产处理方案概括如下: ( 1) 如果信托文件对信托终止时的财产处理有明确的规定，应将信托财产分配给信托文件规定的人; ( 2) 如果信托文件没有明确规定，信托财产归属于委托人或其继承人; ( 3) 目的信托发生终止，信托财产归属于委托人或其继承人。

　　( 二) 对我国信托法关于剩余信托财产归属安排的分析检讨

　　1． 信托立法的保护重心动摇不定

　　从英国信托法、美国信托法和欧洲信托法原则中不难看出，在信托文件没有明确规定归属人的情况下，原则上应当成立归复信托，信托财产首先应当返还给委托人或者其继承人。而根据我国信托法，在信托文件没有明确规定的情况下，我国信托法将受益人明确规定为信托财产的第一顺序归属人。这种制度设计上的重大差异，清楚地表明我国在信托立法中的保护重心动摇不定。

　　在英美信托法中，委托人的地位正日渐式微，而受托人才是信托的核心。《2000 年英格兰受托人法》将受托人的授权投资立法推到了顶峰，授权受托人“进行各种可能的投资，就像他对信托财产享有绝对的权利”，也就是说，受托人享有像绝对所有权人所享有的广泛的投资权利。美国信托法继承了英格兰信托法的基本精神，而且青出于蓝而胜于蓝。英国长期以民事信托为主，而美国的商事信托则取得了长足的发展。早在建国初期，美国便将信托运用于商业领域。美国 1964 年的《统一受托人权利法》( Uniform Trustees Powers Act) 最终确认了受托人权利扩张的事实。该法不仅详细列举了受托人的选择权( option) 、借贷权、抵押权、自我交易、职务委任等多达 26 项的权利，而且实质上授予了受托人作为“谨慎投资人”所享有的全部权利[7]。也就是说，受托人实质上有权利从事攫取市场利益或增值信托财产的一切交易，可见受托人权利扩大的结果使受托人的地位已经发生了彻底的改变。目前英美法国家受托人的地位正日益朝着绝对所有人( absolute owner) 迈进[8]。那么委托人呢? 在英美国家，如果委托人没有在信托文件中明确保留权利，那么委托人将成为信托的陌生人之一。

　　反观我们国家，不可否认，我国与英美国家的社会背景差异很大。中国的民众对信托制度相对陌生，而完善的市场经济尚在培育之中，尤其健全的诚信体系还没有建立，如果照搬英美国家的做法，让委托人在设立信托后就退出信托事务而建立起以受托人为核心的经营模式，这将在一定程度上脱离中国的社会现实。信托财产原本是委托人的财产，信托关系是委托人创设的法律关系，因此在一定情况下立法规定委托人较多的权利有利于打消委托人的思想顾虑，放心地为受益人的利益或者社会公共利益设立信托。因此，我国在移植信托制度的过程中赋予了委托人比较大的权利，突出表现了委托人的重要法律地位，对此立法理念颇值赞同。我国的信托法甚至单独列出一章来规定委托人的权利，构成了中国信托法的一大特色[9]。可以说，在我国信托法中，委托人的地位远远高于英美国家委托人的地位。

　　虽然我国信托法突出了委托人的地位，但这仅仅体现在信托设立和运行阶段，而在信托终止时的财产归属上，我国信托法和英美信托法则走向了相反的道路。在英美信托制度中委托人的地位很低，但在信托终止时除非信托文件有明确规定，原则上将委托人做为信托财产的第一归属人。而我国如此强调委托人的地位，却在信托终止时把受益人或其继承人规定为财产归属人的第一顺序归属人。笔者认为，我国信托法的这种规定使法律的保护重心动摇不定，协调性有所欠缺。

　　2． 有违背委托人真实意愿之嫌

　　根据我国《信托法》第 54 条的规定，如果信托文件没有就信托终止时剩余财产的归属问题作出规定，那么法律将直接规定受益人或其继承人为第一顺序的归属人，这种制度安排有违背委托人意愿之嫌。信托文件是信托当事人的意思表示，既然信托文件对此没有规定，这就表明委托人并没有使受益人取得剩余信托财产所有权的明确意愿。在信托终止时，如果信托文件没有明确规定受益人为财产的归属人，而且从信托文件中也无法推断出委托人有让受益人或其继承人获得信托财产所有权的意图，就由法律直接规定将受益人自动转变为剩余信托财产的所有权人，这无异于由立法者越俎代庖，强制推定委托人有让受益人成为信托财产归属人的意思表示，这种做法有可能违背委托人的真实意思表示。

　　3． 公益信托、目的信托、自由裁量信托难以操作

　　如果信托财产的归属人为受益人，那么在公益信托、自由裁量信托和连续受益中，将会导致这种制度安排在实践中难以操作。( 1) 公益信托。为了公共利益或者不特定多数人的利益而设立的信托为公益信托。公益信托中的受益人往往不确定，如果将信托财产的归属人规定为受益人，那么在公益信托的受托人确定之前，信托财产岂不是成为了无主财产?! ( 2) 目的信托。对于诸如为特定动物利益的信托、建立纪念碑的信托或者维护墓碑的信托，这些目的信托根本不需要有确定的受益人，受益人自然也就难以成为信托财产的所有权人。( 3) 自由裁量信托( discretionary trust) 。在自由裁量信托中，信托文件并不直接确定受益人可以享有的信托利益，而是授予受托人享有自由裁量权，由受托人根据具体情况对信托利益进行分配。由此可见，自由裁量信托中受益人只能要求受托人在分配利益时考虑自己，而受托人的权利则有较大的弹性。在受托人对信托利益分配之前，甚至受益人是否享有信托利益都无法确定，在这种情况下，受益人试图成为信托财产的归属人，操作上也将有一定的困难。

　　( 三) 确定剩余财产归属人的建议

　　通过以上分析检讨，结合我国信托制度的实际情况，我国对于信托终止时剩余财产归属的确定上，采用意定、推定和法定三个顺序依次确定可能更为合理。

　　( 1) 意定归属人，即信托文件明确规定的归属人。信托终止之际，信托法首先应当尊重当事人的意思自治，如果信托文件明确指定了信托财产的归属人，则信托财产归属于信托文件指定的人。

　　( 2) 推定归属人，即根据信托文件可以推定的归属人。信托发生终止，信托文件中没有明确指定信托财产的归属人，但从信托文件中可以推断出信托财产归属人的，则信托财产归属于推断的归属人。通常情况下，如果委托人在信托文件中规定某个受益人享有全部信托利益，就可以合理推断出委托人具有将财产绝对地授予受益人的目的。在信托终止时，可以推定该受益人为剩余信托财产的归属人。

　　( 3) 法定归属人，即委托人或其继承人。在信托终止时，如果信托文件对信托终止财产归属人没有作出明确的规定，而且从信托文件中也无法推断出信托财产的归属人，在当事人意思表示欠缺的情况下，信托财产的归属应当由法律直接规定。按照归复信托，将委托人或其继承人作为第一顺序的法定归属人更为公平合理。此外，如果信托文件指定的人拒绝接受信托财产，也可以成立归复信托，剩余信托财产也应当首先归属于委托人或其继承人，而受益人或其继承人只能作为第二顺位的财产归属人。

　　三、剩余信托财产确定归属后的强制执行

　　( 一) 被强制执行人

　　基于信托财产独立性的特征，信托财产原则上不得强制执行，但这并不意味着信托财产就和强制执行绝缘。设立信托前信托财产上已经存在的优先受偿权、受托人处理信托事务所产生的债权、信托财产本身应缴纳的税款等法定情形仍然可以强制执行。在信托终止之后，剩余信托财产已经确定了归属人，，那么谁是被执行人呢? 信托终止以后，受托人已丧失对信托财产的管理权和处分权，信托财产也已经转变为权利归属人的固有财产; 归属人已经成为剩余信托财产的新所有权人，这时受托人已经丧失了成为被强制执行人的主体资格，受托人当然不再是被强制执行人。我国《信托法》第 56 条明确规定，信托终止后，。也就是说，在信托终止后，如果信托财产不仅已经确定了剩余信托财产的归属人，而且受托人已经将财产转移给权利归属人，在这种情况下，，自属无疑。

　　( 二) 被强制执行的信托财产范围

　　以信托终止后的剩余财产归属人作为被强制执行人，那么归属人应当在多大的范围内承担财产责任呢? 我国信托法对财产归属人作为被执行人的义务范围并没有具体规定。笔者认为，财产归属人一方面作为剩余信托财产的所有权人，另一方面作为被执行人，归属人被执行的财产范围应该适用有限责任规则[10]。也就是说，，不得超过等值财产的范围。我们必须清楚地认识到，财产归属人接受剩余信托财产，这是归属人所获得的一种利益，也是归属人依法享有的一种权利。如果针对归属人进行强制执行的财产价值大于他所取得的财产价值，那么，取得信托财产将不再是一种利益，而是一种无法预料的风险，这对财产的归属人有失公允。从强制执行人的申请人方面观察，信托财产依法具有闭锁效应，申请人本来就只能以信托财产为限主张权利，如果仅仅因为剩余信托财产已经转移给归属人，申请人就可以将执行没有任何正当理由地扩大到归属人的全部财产，这无异于取不当得利。可以预见，假如强制执行中归属人不能主张有限责任，那么基于风险和利益的综合考量，归属人在决定是否接受信托财产之际势必会顾虑重重，甚至会忍痛割爱地放弃取得信托财产的权利。因此为了打消归属人取得信托财产的心理顾虑，避免出现剩余信托财产无人接受的尴尬局面，我们应当在立法上明确规定归属人只在获得信托财产的范围内承担有限责任。

　　结 语

　　信托开始于信托之设立，结束于信托之终止。中国的信托法注重信托的设立，而对信托的终止关注不够。关于信托终止时信托财产归属的立法设计不仅简单粗糙，多有疏漏，而且缺乏可操作性，这将直接影响信托终止时的财产分配，与当事人的利益息息相关。分析表明，中国信托法应当在三个方面具有较大的改进空间:

　　第一，在信托财产的清算中，受托人处于十分关键的位置，一旦受托人滥用权利，将会对受益人、委托人和债权人造成不利影响，因此应当将信托财产的清算置于国家的监督之下。在信托财产的清算中，当信托财产无法满足全部债权时，债权清偿的先后顺序至关重要，应当在立法中明确规定债权人的先后清偿顺位。

　　第二，在清偿全部债权后如有剩余信托财产，在没有意定归属人和推定归属人的情况下，应当将委托人或其继承人作为第一顺位的法定归属人; 受益人或其继承人只能作为第二顺位的法定归属人。

　　第三，在剩余信托财产的归属人确定以后，强制执行的对象将是信托财产的归属人，但在立法上应当明确规定归属人只在获得信托财产的范围内承担有限责任。




【作者简介】
于海涌，中山大学法学院副教授。


【注释】
[1]参见赖源河、王志诚：《现代信托法论》(第2版)，台北：五南图书出版公司，1999年，第153—157页。另，参见《美国信托法重述(第2版)》第259条和第260条。
[2]陈清秀：《税法总论》，台北：植根有限公司，2004年，第612页。
[3]何宝玉：《英国信托法原理与判例》，北京：法律出版社，2001年，第127页。
[4]参见《美国信托法重述(第2版)》第430条。另该法第431条规定：“财产所有人转移财产设定信托，信托目的完全实现后尚有剩余信托财产，但财产所有人明确表示剩余信托财产不应成立归复信托的意图，那么，剩余的信托财产不能成立归复信托。”
[5]参见《美国信托法重述(第2版)》第432条，该条但书部分规定：“但有下列情形之一的除外：(一)剩余信托财产可以适用慈善信托的近似原则;或者(二)财产转移人明确适当地明示剩余的信托财产不成立归复信托。”
[6]D．J．Hayton．Principles of European Trust Law，1998．10．
[7]Paul G． Haskell，Preface to wills，Trusts and Administration，The Foundation Press，Inc． ，1994，2nd edition，section9，note 11．
[8]David Hayton． The Law of Trusts，Law press，2004，P． 142．
[9]张军建、陈光：《中日信托法委托人法律地位的比较研究》，《文史博览.理论》2005年第24期。
[10]这与继承法中的有限继承原则有异曲同工之效果。我国《继承法》第33条规定：继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。