浅谈《刑法》危害税收征管罪中的抗税罪

　　论文摘要：“税收——共和国的血脉” ， 将税收比做人体中汩汩流淌的血液，形象地阐明了税收之于国家，如同血之于人。人没有血注定要死，共和国没有税收同样不能生存。既然税收关系着国家的生死存亡，国家自然也就没有理由不重视税收。

　　从表面上看，税收无非是把别人口袋里面的钱，拿出一部分装入国家的金库里。实质上，税收承担着满足国家的基本财政需要和对经济运行实施有效调控的责任。社会注意税收取之于民，用之于民。依法纳税是每个公民应尽的法律义务，然而对于为了谋取非法利益而违反税收法规甚至触犯刑律的违法分子，国家无奈而惟一的选择就是通过法律来制裁这种危害税收征管罪行。抗税罪是危害税收征管罪中唯一的暴力犯罪，社会影响恶劣，并且直接对税务机关或者税务工作人员的人身财产安全构成威胁。惩治抗税犯罪行为，是涉税司法活动的重点工作之一。

，就一些问题加以明辨。包括：

　　1、抗税罪的主体只能是自然人，包括纳税人和扣缴义务人。

　　2、抗税行为的罪与非罪

　　纳税人或者扣缴义务人实施了某种抗税行为，如果情节显著轻微危害不大，也不认为是犯罪，不宜以抗税罪追究刑事责任，而只能视为一般抗税行为。准确区分税收争议引发的暴力、威胁事件的性质，区分罪与非罪，是执法中的一个重要问题。三、抗税行为的此罪与彼罪，即抗税罪与妨害公务罪、偷税罪、故意伤害罪、故意杀人罪的关系和区别。

　　抗税罪是危害税收征管罪中唯一的暴力犯罪，社会影响恶劣，并且直接对税务机关或者税务工作人员的人身财产安全构成威胁。惩治抗税犯罪行为，是涉税司法活动的重点工作之一。2001年5月1日生效的《税收征管法》第67条规定“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款1倍以上5倍以下的罚款”。：“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，拘役，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金;情节严重的，，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金。”①这一规定，仍有不尽完善之处，值得研究;在法律适用上，也有许多问题须加以明辨。

　　一、 抗税罪的主体

　　抗税罪的犯罪对象，包括依法征税的税务人员，也包括依法应缴纳的税款。这里的税款是指除关税以外的国内税收，这里的税务人员也限于依法征收国内税的工作人员。这是抗税罪区别于走私罪、妨碍公务罪的重要标志。本罪在客观方面表现为以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为，所谓以暴力、威胁方法拒不缴纳税款，是指以对税务机关实行暴力冲击、对税务人员实施暴力围攻、强制、殴打、伤害甚至杀害的方法，或者以对税务机关、税务人员实施上述暴力行为相威胁，公开抗拒缴纳税款。如果行为人没有采取暴力、威胁方法抗拒缴纳税款，而是寻找种种借口和理由，软磨硬泡，拖欠税款的，则不能构成抗税罪。

　　抗税罪的主体是特殊主体。对于这一特殊主体的范围，存在一定争议，主要表现在两个方面：一是单位是否可以构成抗税罪的主体;二是负有代征代缴义务的单位和个人以及负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人(简称扣缴义务人)是否可以构成抗税罪的主体。

　　(一) 按现行法律规定，抗税罪的主体只能是自然人

　　有人认为，单位可构成危害税收征管罪，在抗税案件中，抗税罪的主体是纳税人和扣缴义务人，在抗税案件中，有一部分就是单位为抗拒纳税义务而集体实施的暴力抗税事件。最高人民法院和最高人民检察院(以下简称“两高”)1992年3月16日颁布的《关于办理偷税抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》第三条规定，单位可以构成抗税罪。这种观点值得商榷：

　　(1)《刑法》对其他危害税收征管罪都明确规定可以追究单位犯罪，只有对抗税罪没有规定单位犯罪，按照罪刑法定原则，法无明文规定者不为罪，抗税罪不构成单位犯罪。

　　(2)“两高”的解释并没有规定单位可以构成抗税罪的主体，该解释第一第二条规定，纳税人(单位或个人)偷税或抗税的，对直接责任人员追究偷税、抗税罪;第三条规定，代征人，扣缴义务人(单位或个人)有第一、第二条规定的行为，“以偷税罪、抗税罪追究刑事责任”。

　　这里并不是说要追究单位的刑事责任，而是同第一、第二条一样，要追究直接责任人员的抗税罪。这里留下了—个值得研究的印题，单位集体抗税的，不定单位犯罪，就不能对单位判处罚金;而对于直接责任人员，由于应纳税的是单位而不是其个人，按单位抗税数额对其个人处以罚金也不妥当。这就造成单位抗税的，无法处以罚金。《刑法》第二百零二条所规定的罚金，只能适用于纳税人为自然人的情况，似乎不够公平。当然，这—问题只能通过立法来解决，目前只能这样处理。

　　(二)抗税罪的主体是纳税人和扣缴义务人

　　有人认为抗税罪的主体只能是纳税人②。本人不同意这种观点，理由是：

　　(1)《刑法》第二百零二条对主体采用了空白主体的形式，没有叙明主体。从立法技术上讲，如果抗税罪的犯罪主体严格限定为纳税人，则法条中必然叙明抗税罪的主体要件(如《刑法》第二百零三条中的逃避追缴欠税罪)。反言之，《刑法》采用空白主体形式，是因为抗税罪的主体不能严格限定为纳税人。根据《刑法》第二百零二条规定，扣缴义务人可以构成抗税罪的犯罪主体，这并不违背罪刑法定原则。

　　(2)扣缴义务人可以构成抗税罪的主体，符合司法和执法实践中的一贯做法。建国以来有关抗税罪的立法有很大变化，但主要是在犯罪客体和客观方面的变化，取消了对“非暴力抗税”以抗税罪论处的规定，对于抗税罪的主体要件，则具有一贯性。纳税人、扣缴义务人均可构成抗税罪的主体③。

　　(3)将扣缴义务人列入抗税罪的主体范围，符合抗税罪的一般特征。抗税罪所惩治的是那些以暴力、威胁方法破坏税收征管秩序，拒绝解缴税款，损害或者威胁税务机关、税务工作人员人身财产安全的行为，扣缴义务人已代扣代收应缴税款，却以暴力、威胁方法拒绝缴纳的行为，正是这种性质的行为。