企业兼并的征税原则与税收政策调整

　　目前，我国企业兼并活动呈迅速发展之势，但税收政策与税制设计仍处于滞后状态。由于没有规范、统一的企业兼并的税务处理原则与法规，各地政府在实践中自行其事，有的千方百计补征被兼并企业的欠税;有的冲销被兼并企业的欠税;有的甚至借企业兼并之名，行避逃税之实。为此应借鉴发达国家的经验，从确立征税原则、调整税收政策入手，优化我国的企业兼并税收政策。

　　一、企业兼并的征税原则

　　对企业兼并活动的税制设计应该遵循两个基本原则：

　　(一)经济促进原则

　　公司的合并、兼并是企业适应经济发展的要求、扩大生产规模、降低经营风险、提高竞争能力的正当经营管理决策行为。在企业合并、兼并的过程中，可能发生公司与公司、公司与股东之间的财产转移、股息分配和赠与，涉及有关的税务问题。对此，国家的税收政策不应阻碍企业这种合理的经营管理决策行为，而应促进其发展。从我国来看，企业兼并活动始于80年代初期，是我国经济体制改革的产物。虽然起步较晚，但发展势头迅猛，尤其是党的十五大提出加快推进国有企业改革战略后，企业兼并、重组活动更趋活跃。我们应该制定合理的税收政策，鼓励、促进正当的企业兼并活动，推进国有企业改制工作。

　　(二)防范原则

　　从企业兼并的动机看，可以分为经营战略兼并与税务型兼并。前者主要是从经营战略的角度出发，通过兼并，达到扩大生产规模、降低经营风险、增强竞争力的目的;而后者主要是从税务出发，企图通过兼并，达到转移资产和利润、逃避或减轻税负的目的。对经营战略型兼并应当鼓励，而对税务兼并则应制定严密的税务防范条款，以防止企业通过兼并有意逃税。

　　二、企业兼并的税收政策调

　　从税收政策的角度分析，企业兼并活动的税务处理主要涉及以下几方面的问题：

　　(一)纳税义务的确定

　　在企业兼并活动中，原公司法人资格的变动必然涉及到公司法人纳税义务的重新确定。在购买式兼并中，被兼并企业已消亡，其法人资格也随之消失。那么，对被兼并企业的旧纳税义务(补缴欠税的义务)与新纳税义务(兼并后的纳税应该如何确定等)，依据兼并企业应该承继被兼并企业的权利与义务的法律原理，兼并企业应该承继被兼并企业旧的纳税义务，即一方面承继被兼并企业旧的纳税义务，补缴欠税;另一方面，承担兼并后新企业的纳税义务。

　　从我国企业兼并的实践来看，关键是如何解决被兼并企业的欠税问题。我们认为，可以采取以下措施：(1)将进行改制的企业应提前向税务机关申报，由税务机关首先对被兼并企业进行清算，对其欠缴的税款在改制前积极清缴入库;(2)对被兼并企业确实无力缴纳的欠税，由兼并企业承继，并限期缴纳;(3)对兼并企业在限其内补缴原企业欠税确有困难的，一律不能冲销欠税，而是先挂账，待效益好后及时缴纳入库。

　　(二)企业所得税税基的确定

　　在企业兼并活动中，由于兼并公司与被兼并公司之间的资产转移，盈亏冲抵，必然会引起税基的变动，从而影响应征税额的升降。分税种来看，企业兼并活动对企业所得税的影响最大，计征最为复杂，因此，我们将着重考察企业所得税税基的确定。

　　1.资产计价的问题。

　　在企业兼并活动中，对兼并企业购入被兼并企业资产的价格采用何种标准判定，其结果是不同的。如果采用被兼并企业资产负债表中的数据来衡量，则它基本反映了其资产的历史成本，而兼并企业计提的折旧额以资产的历史成本为依据;如果采用当前的市场价值计价，在资产的市场价值大大超过其历史成本的条件下(这种情况在通货膨胀时期尤为显著)，则兼并企业的资产价值总额将增加，而计提折旧也随之上升，从而使兼并企业享受到增加折旧额避税的好处，这正是某些避税型企业从事兼并活动的税务动机之一。为了贯彻防范措施，我们也应向以达国家一样，在税法中规定以被兼并企业资产负债表中的帐簿价为兼并企业收购被兼并企业资产的价格。

　　2.经营亏损与经营利润冲抵的问题。

　　避税型兼并企业的税务动机之一就是寻求一个有大量净经营亏损的企业作为兼并对象，以期通过兼并活动，使自身的大量盈利与被兼并企业的大量亏损相冲抵，减少新公司的应纳所得额，减轻纳税义务。发达国家的税法对企业兼并活动中的盈亏冲抵一般都有所限制。例如，日本税法规定，合并企业与被合并企业之间5年内不允许进行盈亏冲抵;美国的《1986年税收改革法案》对原税法较宽松的净经营亏损结转条款进行了修改与限制。税收改革法案规定，如果一家亏损公司在3年内发生了超过50%所有权的变化，对净经营亏损的使用将受到一个年度限额的限制，可以用来扣减收益的净经营亏损不得大于所有权变化日亏损公司的价值与长期免税债券利率的乘积。

　　从我国企业所得税法来看，仅规定企业当年发生的经营亏损可向后转5年冲抵经营利润，而对企业兼并中的经营盈利与亏损相抵的问题未做特别规定。因此，应针对避税型企业兼并活动做出经营利润与经营亏损冲抵的限制性规定。

　　3.资本利得的税务处理。

　　从发达国家的实践来看，企业兼并中资本利得的税务处理主要包括两方面的内容：(1)如何确定兼并者的资本利得。意大利在1998年修改了公司兼并、重组的税收规定，新规定认为，企业兼并和重组所发生的资本利得是指投资者投入物业或资产的帐面价值与所换取股票的市场公平价格之间的差额。(2)企业兼并中的资本利得与资本亏损是否允许结转的问题。加拿大的税法规定，凡企业合并或停止之前所发生的经营亏损可冲抵新公司此项产生亏损的经营或类似经营中获取的所得;而净资本亏损结转将作废。英国税法规定，当还有未结转的亏损公司的所有权发生易主时，资本损失只能用同一年度或今后年度的资利得来弥补。

　　从我国的企业所得税法来看，对企业兼并中资本利得的税务处理未做具体规定，使实际征管难以操作。建议借鉴发达国家的经验，制定企业兼并中资本利得税务处理的法规。