业务所得税会计处理探析

于企业债务重组业务所得税账务处理在会计上目前还没有明确规定，因而对债务重组业务中涉及的所得税会计处理，实际工作中就有两种不同的做法。以下举例说明。...
业务所得税会计处理探析
《企业会计准则――债务重组》规定：债务企业与债权企业进行债务重组时，以现金清偿债务的，支付的现金小于应付债务账面价值的差额，计入资本公积;以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值与用于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额，作为资本公积。为加强企业间债务重组业务的所得税治理，防止税收流失，国家税务总局制定了《企业债务重组业务所得税处理办法》，并自2003年3月1日起施行。《办法》规定：债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。
由于企业债务重组业务所得税账务处理在会计上目前还没有明确规定，因而对债务重组业务中涉及的所得税会计处理，实际工作中就有两种不同的做法。以下举例说明。
甲企业于2002年7月1日销售给乙企业一批材料，价值400万元，乙企业于2003年6月30日尚未支付货款。由于乙企业发生财务困难，短期内不能支付货款，经与甲企业协商，甲企业同意乙企业以一批产品偿还债务。该批产品的账面价值250万元，公允价值300万元，公允价等于计税价。增值税税率为17%，所得税税率为33%。假设债务重组过程中未发生相关费用。下面仅讨论债务企业即乙企业的账务处理。
第一种做法：乙企业在债务重组日：
借：应付账款400
贷：产成品250
应交税金――应交增值税51
资本公积――其他资本公积99
根据《办法》第四条规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得或损失。乙企业按公允价价值转让非现金资产应调增应纳税所得额=公允价值―账面价值=300-250=50;乙企业以公允价300加上应支付的税费51偿还债务400，应调增应纳税所得额=400-=49。两项合计应调增应纳税所得额=50+49=99。应交所得税=99×33%=32.67。
乙企业当期所得税汇算清缴时：
借：所得税32.67
贷：应交税金――应交所得税32.67
第二种做法：乙企业在债务重组日：
借：应付账款400
贷：产成品250
应交税金――应交增值税51
递延税款32.67
资本公积66.33
乙企业当期所得税汇算清缴时：
借：递延税款32.67
贷：应交税金――应交所得税32.67
以上两种做法都考虑了将债务重组所得计入当期的应纳税所得额中并计算交纳所得税，符合《办法》中的有关规定，但两种做法核算的资本公积数额不一致。笔者认为，由于债务重组准则将债务人的债务重组所得不再视为收益，因此，债务重组业务所引起的该项纳税义务应与损益无关，其应交所得税不能计入当期所得税费用。为了协调债务重组业务中债务重组所得在会计和税法上规定的差异，应根据债务重组所得数额的大小分别进行账务处理。沿用上例。
1、如债务重组所得数额较小，可将其列入“资本公积”科目，到年末再作为纳税调整事项进行调整，计入企业当期的应纳税所得额中。债务重组日作上述会计分录。年末纳税调整时：假如经调整计算，企业当年无需交纳所得税，则不需进行账务处理;假如经调整计算，企业当年应交所得税大于债务重组所得应交纳的所得税32.67万元，账务处理为：
借：资本公积――其他资本公积32.67
贷：应交税金――应交所得税32.67
假如经调整计算，企业当年应交所得税小于债务重组所得应交纳的所得税32.67万元，账务处理为：
借：资本公积――其他资本公积20
贷：应交税金――应交所得税20
2、如债务重组所得数额较大，一次性纳税确有困难的，根据《办法》第八条规定，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。此时，可将债务重组所得数额计算的所得税额列入“递延税款”科目。本例中，假定债务重组所得数额较大，经主管税务机关核准，可将债务重组所得数额99万元平均计入3个纳税年度的应纳税所得额中。则债务重组日作上述会计分录。每年年末纳税调整时：假如经调整计算，企业当年无需交纳所得税，账务处理为：
借：递延税款10.89
贷：资本公积10.89
假如经调整计算，企业当年应交所得税大于债务重组所得应交纳的所得税10.89万元，账务处理为：
借：递延税款10.89
贷：应交税金――应交所得税10.89
假如经调整计算，企业当年应交所得税小于债务重组所得应交纳的所得税10.89万元，账务处理为：
借：递延税款10.89
贷：应交税金――应交所得税8
资本公积2.89