非同一控制下控股合并的税务规划个人债权转让

　　控股合并，是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，合并方（或购买方）确认对被合并方（或被购买方）的长期股权投资；被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营。用公式表示，即为A＋B＝A＋B，其中一方能够控制另一方。从控股合并的定义可以看出，控股合并实质上就是购买方通过向被购买方的股东支付合并对价，从被购买方的股东手中取得对被购买方的控制权。非同一控制下的控股合并涉及购买方、被购买方和被购买方的股东三方，本文将探讨购买方、被购买方和被购买方的股东在非同一控制下的控股合并中的会计与税务处理。购买方在非同一控制下控股合并中的会计与税务处理购买方，是指在非同一控制下的企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。对于非同一控制下的控股合并，一方面，购买方应当根据企业合并准则的规定，于购买日采用购买法确定对被购买方的长期股权投资的账面价值（初始投资成本）；另一方面，购买方应当根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行税务处理，确定对被购买方的长期股权投资的计税基矗购买方在购买日应当按照下列方法确定对被购买方的长期股权投资的账面价值和计税基础（见表格）。值得注意的是，购买方对长期股权投资的账面价值与计税基础不同而产生的暂时性差异是否需要确认相关的递延所得税，主要取决于购买方管理层对该项长期股权投资的持有意图。如果购买方管理层意图长期持有该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异通常不会产生所得税影响，购买方无需确认由此产生的递延所得税；如果购买方管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异在转让或者处置投资时将产生所得税影响，在符合相关条件的情况下，购买方通常应当按照未来转让或者处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认由此产生的递延所得税。这里所说的"符合相关条件"，是指购买方因长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异而确认递延所得税资产的条件，即同时满足"可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额"两个条件。被购买方在非同一控制下控股合并中的会计与税务处理被购买方，是指在非同一控制下的企业合并中被其他参与合并企业控制的一方。被购买方在非同一控制下的控股合并中，通常无需调整账面价值，只有在出现下列两种情况时，才需要或者可以以公允价值调整其账面价值，采用公允价值计量相关资产、负债。一是作为被购买方的国有企业，经批准进行公司制改建为有限责任公司或者股份有限公司的，应当采用公允价值计量相关资产、负债；二是购买方通过非同一控制下的企业合并，取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，被购买方不应当因企业合并而改计有关资产、负债的账面价值。由于被购买方只是控股合并中购买方与被购买方的股东之间进行交易的一条管道，因此在非同一控制下的控股合并中，合并各方无论是选用一般性税务处理规定，还是选用特殊性税务处理规定，被购买方的相关所得税事项保持不变，会计上也仅需进行实收资本（或股本）的内部结转。被购买方的股东在非同一控制下控股合并中的会计与税务处理在会计处理上，被购买方的股东在非同一控制下的控股合并中，应当做为处置长期股权投资处理。即被购买方的股东在处置长期股权投资时，应当结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值；出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应当确认为处置损益（计入当期投资损益）。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额和与长期股权投资相关的递延所得税在处置时也应当进行结转，将原计入资本公积中的金额与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期投资损益，将与长期股权投资相关的递延所得税与所出售股权相对应的部分在处置时自递延所得税转入当期损益（投资损益或所得税费用）。在税务处理上，被购买方的股东应当分别选用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行处理。如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则被购买方的股东应当确认股权转让所得或损失，对确认的股权转让所得应当全额缴纳所得税；如果选用特殊性税务处理规定，则被购买方的股东无需确认股权转让所得或损失。

　　例1：乙公司于2007年8月8日成立时，由丙公司、丁公司分别以800万元、200万元银行存款出资，分别占乙公司注册资本的80%、20%，均采用成本法进行核算。2009年5月31日，甲公司以下列资产和承担丙公司200万元短期借款从丙公司手中购入乙公司80%的股份，并于当日起能够对乙公司实施控制。假定甲公司对外投资的机器设备进项税额已经抵扣，甲公司为取得乙公司80%的股权而发生的各项直接相关费用为60万元。甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，适用的企业所得税税率均为25%。假定不考虑其他相关税费（见表格一）。2009年5月31日，乙公司清算前的可辨认净资产公允价值为2370万元，净资产账面价值为2000万元，其构成如下表（见表格二）。假定在2009年5月31日购买日以前，甲公司与乙公司、甲公司与丙公司不构成关联方关系。从上述资料可以看出，该项非同一控制下的控股合并符合适用一般性税务处理规定的条件。本文分别介绍甲公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理。（1）甲公司的处理①确认长期股权投资的初始投资成本（单位：万元，下同）借：固定资产清理280累计折旧20贷：固定资产300借：长期股权投资---乙公司1956（1560＋200＋800×17%＋60）累计摊销130贷：银行存款320（260＋60）主营业务收入500固定资产清理280无形资产450应交税费---应交增值税（销项税额）136[（500＋300）×17%]短期借款200营业外收入200（20＋180）借：主营业务成本400贷：库存商品400。②长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认A.由于该项非同一控制下的控股合并符合适用一般性税务处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础＝1560＋200＋（500＋300）×17%＋60＝1956（万元）。B.长期股权投资产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1956－1956＝0，无需确认递延所得税。 （2）乙公司的处理对于乙公司来说，仅发生了股东变更，而注册资本并没有发生增减变动，因此乙公司只需进行股本的内部结转，而无需进行其他会计处理和税务处理。借：股本---丙公司800贷：股本---甲公司8001[]公司